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【案情簡介】

本案中檢查人員對企業主要財務數據通過細致梳理和縝密分析，以企業主營業務成本與主營業務收入比突增的2016年度為突破口，經過層層分析、逐項比對發現了企業多結轉主營業務成本問題。

【企業基本情況及查前分析】

(一)企業基本情況

某金屬制品有限公司是一家成立于2009年私營有限責任公司，主要從事鍛造、沖壓、金屬制品制造加工及銷售業務;屬于增值稅一般納稅人，企業所得稅由當地國家稅務機關管理。該業務主要流程為以圓鋼為材料，將圓鋼截成所需的長度，然后進行加熱，再用氣錘將圓鋼進行鍛壓，然后將鍛壓好的粗胚放置于模具之上進行二次鍛壓，形成成品，生產工藝較為簡單。此次檢查年度為2014——2016年度。

2014年自行申報企業所得稅收入約889萬元，繳納增值稅18.2萬元，繳納企業所得稅6.4萬元;2015年自行申報企業所得稅收入約1562萬元，繳納增值稅42.9萬元，繳納企業所得稅9.2萬元;2016年自行申報企業所得稅收入2013萬元，繳納增值稅50.7萬元，繳納企業所得稅11.8萬元。

(二)查前分析

通過對該公司檢查所屬年度主要財務數據進行比對分析，檢查人員發現主營業務成本與主營業務收入比存在了較大的變化：

2014-2016主營業務成本與收入比

數據顯示，2014、2015年主營業務成本率為82%左右，較為穩定。然而，2016年比例高達約90%，較以前年度增長7%。考慮到該行業特點及以往檢查經驗，檢查人員把核實企業成本結轉準確性問題作為本次檢查的重點。

【檢查過程】

入戶檢查當天，檢查人員在企業財務人員的陪同下參觀了該公司的加工生產車間，了解了整個生產過程。隨后，又對企業庫存產品進行了初步盤點，以便對該公司庫存情況有個大概了解。在庫房的一個角落里，單獨堆積一些產成品及半成品，這引起了檢查人員關注。經財務人員解釋得知，該批產成品及半成品因購貨方違約放棄采購因而產成品未能交付半成品也停止了繼續加工，對購貨方的索賠結果還需等待法院的判決。實地觀察結束后，檢查人員計算出該公司2016年每月主營業務成本與主營業務收入比，經比對發現，11月與12月的比值明顯高于其他月份。于是，檢查人員對這兩個月份的收入與成本逐筆一一核實，發現了如下兩個問題：

問題一：不匹配的成本與收入

在對該公司11月份成本結轉憑證資料核查時，一筆會計分錄引起了檢查人員的注意：

借：銀行存款 819000

貸：主營業務收入 581000

應交稅費-應交增值稅(銷項稅) 238000

借：主營業務成本 1200000

貸：庫存商品 1200000

資料顯示，該公司收到銀行存款81.9萬元，繳納增值稅23.8萬元，二者差額58.1萬元確認為主營業務收入，但同時居然結轉了120萬元的主營業務成本，這是為何呢?

財務人員提供了該筆業務購銷合同并解釋說，“我公司與甲公司簽訂了一筆部件加工購銷合同，價稅合計金額163.8萬元，我公司生產加工業務已完成，貨物發送給對方驗收合格后對方僅支付我公司一半的貨款81.9萬元，因其資金周轉困難剩余貨款至今未支付給公司。我公司收到81.9萬元貨款后，按合同全額繳納了增值稅23.8萬元，發票未向對方開具。因為余款未收到，因此只結轉確認了部分收入。”

那么，該公司的稅務處理正確嗎?

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)*條規定，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。

企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：

(1)商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;

(2)企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制;

(3)收入的金額能夠可靠地計量;

(4)已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

因此，針對該筆業務該公司不能僅將收到的貨款確認收入，應確認當期企業所得稅收入140萬元。

問題二：調整的“制造費用”

在對該公司12月份成本結轉憑證資料核查時，檢查人員發現企業做出了一筆“調增其他批次產品制造費用40萬元、調減違約積壓產品制造費用40萬元”的賬務處理。這又是為何呢?

經詢問財務人員得知，倉庫中存放的購貨方違約而未交付的積壓產品，因其屬于非通用部件將來處置時只能當做廢鋼材銷售處理。該公司為了*大程度的降低損失，因此，將生產該批產品發生的制造費用40萬元全部予以調減，同時將調整的40萬元制造費用分攤到其他批次的產品中，增大這些產品的成本費用，并隨著這些產品的銷售而提前結轉了購貨方違約積壓品的成本。那么，該公司的稅務處理正確嗎?

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：

企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定：

企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。

企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。

該公司將本應由違約的積壓產品實際發生的制造費用人為調整給其他產品，在其他產品銷售時增大了結轉的主營業務成本，其業務處理不符合生產經營活動常規，因此多結轉的主營業務成本40萬元不能在企業所得稅稅前扣除。

【處理、處罰依據及結果】

根據上述問題所引述的相關規定，當地稅務機關對該公司依法作出補征2016年企業所得稅并根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規定，從稅款滯納之日起至稅款繳納入庫之日止，按日加收滯納稅款萬分之五滯納金的稅務處理。

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